Ausgangspunkt ist die Grenzgängerregelung, festgelegt in Art. 13 Abs. 5 DBA Deutschland/Frankreich. Danach sind Grenzgänger Arbeitnehmer, die in den Départements Haut-Rhin, Bas-Rhin und Moselle ihren Wohnsitz haben, aber in deutschen Gemeinden arbeiten, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der deutsch-französischen Grenze entfernt liegt. Voraussetzung für den Grenzgängerstatus ist, dass diese Arbeitnehmer in der Regel jeden Tag an ihren Wohnsitz zurückkehren. Der Grenzgängerstatus geht nicht verloren, wenn die Arbeitnehmer in einem Kalenderjahr innerhalb der Grenzzone beschäftigt waren und bis zu maximal 45 Tage nicht zu ihrem Wohnsitz zurückgekehrt sind oder außerhalb der vorgeschriebenen Zone tätig geworden sind.
Gleiches gilt für Arbeitnehmer, die nicht während des gesamten Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt waren und die Tage der Nichtrückkehr oder der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone 20 % der gesamten Arbeitstage im Arbeitsverhältnis nicht übersteigen, jedoch in keinem Falle sich auf mehr als 45 Tage im Kalenderjahr belaufen. Soweit der in Frankreich wohnhafte Arbeitnehmer Tätigkeiten in der oben beschriebenen französischen Grenzzone ausgeübt hat, gelten diese als innerhalb der Grenzzone erbracht.
Ist der Arbeitnehmer als Außendienstmitarbeiter eingesetzt, so ist stets Vorsicht geboten. Begibt sich der Arbeitnehmer von seinem Wohnsitz an seinen gewöhnlichen Arbeitsort im Grenzgebiet und sucht er von dort einen Kunden außerhalb des Grenzgebietes auf, kehrt aber am Abend an seinen Arbeitsort im Grenzgebiet zurück und fährt anschließend zu seinem Wohnsitz, so fällt dieser Tag nicht unter die 45-Tage-Regelung. Gleiches gilt, wenn er von dem Kunden unmittelbar an seinen Wohnsitz zurückkehrt und nicht zunächst an seinen Arbeitsort. Anders ist der Fall zu beurteilen, wenn er von seinem Wohnsitz unmittelbar zu einem Kunden außerhalb des Grenzgebietes fährt und dann abends an seinen Wohnsitz zurückkehrt.
Das Finanzamt schaut genau hin
Da nach der Grenzgängerregelung die Besteuerung der Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit dem Wohnsitzstaat, also Frankreich, zusteht, entgehen dem deutschen Fiskus Steuereinnahmen, so dass dieser sehr rigide und formal die Voraussetzungen des Grenzgängerstatus prüft.
Arbeitnehmer und Arbeitgeber haben darauf zu achten, dass bestimmte Formalien eingehalten werden. Zunächst ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer tatsächlich bei der Gemeinde in dem oben beschriebenen Grenzgebiet angemeldet ist. Die zuständige Mairie stellt hierzu eine Carte d’entree oder ein Certificat de domicile aus. Weiter ist es erforderlich, dass, sollte dieser Arbeitnehmer von Deutschland nach Frankreich umgezogen sein, die Abmeldung bei der deutschen Gemeinde erfolgt ist.
Es ist sodann das Formular N 5011 zu verwenden – hierunter wird der Antrag zur Erteilung einer Freistellungsbescheinigung verstanden. Handelt es sich bei dem Arbeitnehmer um einen Leiharbeitnehmer, so ist das Formular N 5011 A zu verwenden. Geht es um einen Grenzgänger, der in Deutschland wohnhaft ist, aber in Frankreich arbeitet, so ist das Formular S 2–240 zu verwenden. In dem Formular sind Name und Anschrift des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat, der Beginn der Beschäftigung innerhalb des Grenzgürtels sowie der Wohnsitz des Arbeitnehmers einzutragen. Der Arbeitgeber hat zusätzlich die Höhe des Lohns und die Sozialversicherungsbeiträge anzugeben. Das Formular ist von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu unterzeichnen und wird dem zuständigen französischen Finanzamt vorgelegt. Das Finanzamt prüft die Angaben und erteilt sodann einen Stempel.
Der Antrag ist nunmehr, nachdem der Stempel eingeholt ist, dem deutschen Betriebsstätten-Finanzamt vorzulegen, damit auch dieses prüfen und die Freistellungsbescheinigung erteilen kann. Die Freistellungsbescheinigung ist dem Arbeitgeber vorzulegen, der sie zu den Unterlagen zu nehmen hat. Die Freistellung erfolgt grundsätzlich für einen Zeitraum von drei Jahren. Im Falle eines Arbeitgeberwechsels ist ein erneuter Antrag auf Freistellung vom deutschen Lohnsteuerabzug zu stellen.
Ausnahmefall Leiharbeit
Anders werden Leiharbeitnehmer mit Wohnsitz in Frankreich behandelt. Hier geht aufgrund des oben genannten Rundschreibens der Fiskus davon aus, dass es aufgrund der Tätigkeit als Leiharbeitnehmer zu häufigen und im Voraus schwer planbaren, wechselnden Einsatzorten auch außerhalb des Grenzgebietes kommt. Deshalb werden Leiharbeitnehmer mit Wohnsitz in Frankreich grundsätzlich nicht freigestellt.
Von diesem Grundsatz sind Ausnahmen möglich: War der Leiharbeitnehmer im vorangegangenen Kalenderjahr ausschließlich für ein- und denselben Arbeitgeber tätig, möchte auch im laufenden Kalenderjahr ausschließlich für diesen Arbeitgeber (gemeint ist der „Verleiher“) tätig sein, erfüllte der Leiharbeitnehmer bei diesem Verleiher die Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft und ist darüber hinaus seitens des Verleihers beabsichtigt, ihn im laufenden Kalenderjahr weiterhin ausschließlich innerhalb der Grenzzone weiter zu beschäftigen, so kann er von einem Lohnsteuerabzug freigestellt werden – allerdings nur für die Dauer eines Jahres. Schließlich ist auch erforderlich, dass der Verleiher sich verpflichtet, das Finanzamt unverzüglich zu unterrichten, wenn das Arbeitsverhältnis beendet wird oder der Leiharbeitnehmer den Grenzgängerstatus nicht mehr erfüllt.
War ein Leiharbeitnehmer im abgelaufenen Kalenderjahr nicht vom Lohnsteuerabzug befreit, so kann er die Anwendung der Grenzgängerregelung und die damit verbundene Steuerfreistellung von der deutschen Einkommensteuer nur durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG erreichen. Das in der Vergangenheit praktizierte Verfahren der Erstattung der Lohnsteuer durch Kassenverfügung nach § 37 Abs. 2 AO ist ab dem Veranlagungszeitraum 2017 nicht mehr zulässig.
Besondere Aufzeichnungspflichten des Arbeitgebers
Der Arbeitgeber hat neben den nach § 41 Abs. 1 EStG bestehenden Aufzeichnungspflichten bei Grenzgängern und Leiharbeitnehmern mit Wohnsitz in Frankreich, die vom Lohnsteuerabzug freigestellt sind, eine Aufstellung über die Tätigkeitsorte des Arbeitnehmers im Bescheinigungszeitraum zu führen und als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen. Im Falle einer Überprüfung der Grenzgängereigenschaft des Arbeitnehmers durch die Lohnsteueraußenprüfung ist diese Aufzeichnung vorzulegen. Soweit der Arbeitnehmer eine Bescheinigung über die Tätigkeitsorte verlangt, ist ihm diese zu erteilen.
Elektronische Lohnsteuerbescheinigung
Der Arbeitgeber ist am Ende eines Kalenderjahres oder im Falle einer unterjährigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses verpflichtet, der Finanzverwaltung eine elektronische Lohnsteuerbescheinigung zu übermitteln. Dies gilt auch für in Frankreich wohnhafte Grenzgänger, die vom Lohnsteuerabzug befreit sind. Bei der Erstellung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung hat der Arbeitgeber in dem dafür vorgesehenen Feld des Formulars den Code-Buchstaben „FR“ zu bescheinigen und um das Bundesland zu ergänzen, in dem der Grenzgänger im Bescheinigungszeitraum tätig war. Für Baden-Württemberg sind damit die Großbuchstaben „FR“ ohne Leerzeichen um die Ziffer 1, für Rheinland-Pfalz um die Ziffer 2 und für das Saarland um die Ziffer 3 zu ergänzen. Bei der Zuordnung zu einem dieser drei Bundesländer hat sich der Arbeitgeber an der Übersicht der Städte und Gemeinden zu orientieren, die dem oben genannten Schreiben als Anlage 2 beigefügt ist.
Bei Verlust der Grenzgängereigenschaft
Geht im laufenden Kalenderjahr die Grenzgängereigenschaft verloren (etwa weil der 45-Tage-Korridor überschritten wird), so ist der Arbeitgeber verpflichtet, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung die für die vorangegangenen Lohnzahlungszeiträume dieses Kalenderjahres noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Sofern der geschuldete Nettoarbeitslohn zur Deckung der insgesamt einzubehaltenden Lohnsteuer nicht ausreicht, hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen (§ 38 Abs. 4 Satz 1 EStG).
Eine Verteilung der einzubehaltenden Lohnsteuer auf mehrere Lohnzahlungen ist unzulässig. Kommt der Arbeitnehmer seiner Verpflichtung nicht nach und kann der Arbeitgeber den Fehlbetrag nicht durch Zurückbehaltung von anderen Bezügen des Arbeitnehmers aufbringen, so muss der Arbeitgeber das zuständige Finanzamt unverzüglich unterrichten.
Geht der Grenzgängerstatus im laufenden Kalenderjahr verloren, so hat der Arbeitnehmer außerdem beim zuständigen Finanzamt einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug zu stellen. Ebenso kann der Arbeitgeber einen Antrag auf eine Bescheinigung der Steuerklasse I stellen. Liegt dem Arbeitgeber eine solche Bescheinigung nicht vor, hat er die Lohnsteuer nach der Lohnsteuerklasse VI einzubehalten.
Hans-Georg Herrmann Fachanwalt für Steuerrecht in Saarbrücken ist Mitglied der Deutschen Anwalts- und Steuerberatervereinigung für die mittelständische Wirtschaft e .V.
